税收征收管理法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。该规定确立了在民事执行程序中处理税收与民事执行债权优先顺位的基本原则。但由于该规定仅为实体性规范，缺乏程序性规则，使得在民事执行中如何实现税收优先权，同时充分维护民事执行债权人的合法权益等问题上产生了不少困惑和争议，亟待研究解决。

　　一、民事执行中涉及的税款种类

　　民事执行中所涉及的税款以不同标准可以作出多种分类，其中主要的分类标准是纳税主体和应税时间。以纳税主体划分，主要可以分为被执行人应纳税款、申请执行人应纳税款和买受人应纳税款三种。在民事执行中，只有被执行人才存在既需要清偿民事执行债务又需要缴纳税款的情况，因此税收优先权一般仅涉及被执行人应纳税款。

　　以应税时间划分，被执行人应纳税款主要可以分为民事执行变价中的应纳税款和民事执行分配前的欠缴税款两种。前者是指在民事执行中变现被执行财产而产生的税款，这些税款因强制变现而产生。如拍卖不动产时依照土地增值税暂行条例第十条的规定，应当由被执行人自拍卖成交（转让房地产合同签订）之日起七日内申报，并在税务机关核定的期限内缴纳的土地增值税；又如依照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条不动产权属变更当天缴纳的增值税等。后者是指在民事执行分配前已经发生的欠税，这些税款有法定的缴纳期限，缴纳期限届至税款即已发生。如依照企业所得税法第五十四条，采取分月或者分季预缴、年度终了之日起五个月内汇算清缴的企业所得税；又如依照房产税暂行条例第七条采取按年征收、分期缴纳的房产税等。

　　二、变价被执行财产应纳税款在民事执行中的实现路径

　　民事执行中变价被执行财产，如拍卖被执行人名下的不动产，在办理权属转移登记之前，被执行人为自然人时需要缴纳增值税、个人所得税等，被执行人为单位时需要缴纳增值税、土地增值税等。从应税时间来看，这些税款都晚于民事执行债权确定、申请执行的时间，更晚于债权产生的时间。对此，有观点认为如果民事执行债权以不动产设定抵押，抵押权显然早于税款发生时间，依照税收征收管理法第四十五条第一款后半句的相反解释，抵押债权应当优先于税款受偿。笔者认为，该观点有欠妥当，理由如下：

　　第一，变价所产生的税款在本质上属于变价费用，不缴纳相应的税款变价便无法完成，民事执行债权的受偿更无从谈起。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第二款规定，委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。所得价款超出执行标的数额和执行费用的部分，应当退还被执行人。企业破产法第四十一条第二项和第四十三条第二款也规定，变价债务人财产的费用属于破产费用，债务人财产不足以清偿的，应当先行清偿破产费用。因此，变价所产生的税款应当与评估费用、拍卖辅助费用等一起构成变价费用，在变价所得价款中优先扣除。

　　第二，在变价所得价款中优先扣除变价税款并不会损害民事执行债权人的合法权益。无论民事执行债权人是否对被执行财产享有担保物权，其可受清偿的合理预期和信赖都应当是被执行财产的净价值，而将被执行财产变价为净价值则必然需要支付包括变价税款在内的必要费用。因此，变价被执行财产应纳税款在民事执行中的实现路径就是，由执行法院依职权在变价所得价款中优先支付，之后才能办理变价财产的所有权转移登记和财产分配。

　　三、被执行人欠税在民事执行中的实现路径

　　被执行人欠税可能发生在民事执行债权（包括担保债权）发生前、确定前、申请执行前，也可能发生在执行分配前，但都不属于因变价被执行财产而产生的税款。依照税收征收管理法第四十五条第一款，如果民事执行债权为无担保债权，则欠税具有优先性，如果民事执行债权对被执行财产享有担保物权，且担保设定时间早于应税时间的，则民事执行债权具有优先性，反之欠税具有优先性。之所以规定欠税优先权主要在于税收是国家为提供社会公共产品所需的财政收入的基础，具有强烈的公益属性。

　　从实践来看，欠税的实现路径主要有两种：一种是对于被执行财产为不动产的，《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》明确实行以契税管理先缴纳税款后办理产权证书的“先税后证”模式，不动产变价后对包括变价税款、欠税等在内的税款都缴纳完毕后才能办理不动产所有权转移登记，这种方式实质上就是通过办理不动产产权证书这一环节倒逼实现欠税优先权。另一种是对于被执行财产为股票等其他财产的，税务机关通过发送协助缴纳税款函等方式要求执行法院予以协助执行。无论是哪种实现路径，都存在着不规范或争议之处：其一，税务机关往往没有规范的法律文书来认定欠税，通常采用函件类公文。其二，税务机关、执行当事人甚至执行法院往往对于欠税与民事执行债权之间的优先顺位产生争议。其三，执行法院协助税务机关从被执行财产变价所得价款中优先拨付欠税往往没有明确的法律文书加以记载，难以保障当事人的救济权。针对这些问题，笔者认为，在民事执行中实现欠税优先权应当在程序上构建起欠税申请分配制度，在实体上明确欠税优先权的条件。

　　1.建立欠税申请分配制度。该制度是指税务机关要求在被执行财产变价所得的价款中扣缴欠税的，应当持欠税的生效法律文书申请分配，由执行法院依法审查欠税、民事执行债权的数额、顺位后制作分配方案，以明确各申请分配债权的受偿比例和数额。主要理由如下：

　　其一，税务机关要求执行法院协助缴纳欠税没有法律依据。执行法院既不是税收的扣缴义务人，也不是扣缴税收的协助执行人。虽然税收征收管理法第五条第三款有关于“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的原则性规定，但从税收征收管理法和税收征收管理法实施细则的具体规定来看，主要是有关单位协助税务机关进行税务检查和金融机构协助对相关账户进行查询、冻结和扣缴，并不包括执行法院协助径行扣缴欠税。

　　其二，欠税在本质上是国家对被执行人所享有的一种公法债权，符合在民事执行中债权申请分配的性质。欠税作为被执行人所负担的义务，税务机关应当依照税收征收管理法实施细则第一百零七条以税务处理决定书的形式作出。依照税收征收管理法第八十八条第一款，决定书一经作出即发生法律效力，可以作为生效法律文书向人民法院申请分配。

　　其三，参照破产程序中的债权申报，税务机关应当在民事执行中就欠税申请分配。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》在企业破产清算程序中的税收征管问题中规定，税务机关应当在法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款、滞纳金及罚款。

　　其四，对欠税适用执行分配制度有利于保护相关当事人的合法权益。对包括欠税在内的债权进行分配的，执行法院应当依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》第十七条制作财产分配方案，债权人或者被执行人有异议的，可以通过提出书面异议的方式予以救济。

　　2.明确欠税优先于民事执行债权的条件。除了基于公益性而外，欠税具有优先性还来源于对欠税的公示及其产生的公信效力。税收征收管理法第四十五条第三款规定税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告，这是欠税优先权的基础。《欠税公告办法（试行）》详细规定了欠税的公告机关、公告范围、公告途径、公告频次、公告内容等。如果税务机关对于欠税没有按照规定进行公示，则不应享有优先权。这主要是因为：

　　第一，未经公示的欠税优先于无担保债权不利于民事执行的稳定性。依照《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第二十一条，查封被执行人的财产，以其价额足以清偿法律文书确定的债权额及执行费用为限，不得明显超标的额查封，发现超标的额查封的，人民法院应当根据被执行人的申请或者依职权，及时解除对超标的额部分财产的查封。这说明申请执行人对查封财产具有一定的信赖利益，如果未经公示的欠税当然地优先于无担保债权受偿，将因欠税的不确定性而使得民事执行处于不稳定之中，而且在被执行财产变价所得价款不足以清偿民事执行债权和欠税的情况下，可能因被执行人转移、隐匿、毁损财产等而丧失执行时机，损害民事执行债权人的合法权益。

　　第二，未经公示的欠税优先于后设定的担保债权不利于充分发挥担保制度的价值。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正，而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然将增加交易成本、降低交易效率，严重危及担保制度。

　　第三，未经公示的欠税优先于无担保债权与后设定的担保债权不利于税务机关依法履行法定职责。为了确保税款及时足额征收，税收征收管理法第三十七条、第三十八条、第四十条、第四十四条对于从事生产、经营的纳税人赋予税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等权力，对于非从事生产、经营的纳税人则可以依照行政强制法第十三条第二款申请法院强制执行。如果税务机关对于欠税既不依法强制执行或者申请法院强制执行，又不进行欠税公告，只是在民事执行到位后要求优先拨付显然有违其法定职责。

　　（作者单位：上海金融法院）