随着我国经济的发展转型，市场活跃度不断提高，商业模式转变创新，互联网技术广泛普及，经济犯罪在逐年高发的同时，亦潜藏于复杂多变的经济活动之中。国民经济的健康运行，有赖于会计活动对大量经济数据进行整理分析，客观全面地传递给市场参与者及监管者。而囿于司法人员普遍缺乏专业的会计知识，亦难以直接透过财务会计资料固定犯罪事实，给办案带来了不小的难度，故科学开展司法会计鉴定已成为司法活动的重要辅助环节。

　　一、刑事司法会计鉴定的角色定位

　　我国刑事诉讼法第一百四十六条规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。而会计问题恰恰属于“专门性问题”。 因此不难得出，司法会计鉴定是指诉讼过程中，指派或聘请具有司法会计知识的人员，对案件中需要解决的财务会计问题进行鉴别、判定的一种会计活动。

　　司法会计鉴定意见作为鉴定意见的一种，除具有证据“三性”外，其独特性亦不容忽视。其一，科学性。司法会计鉴定意见是鉴定人员运用会计专业知识、辅以其他学科的专业知识而得出的，其鉴定经过及结论均需符合会计准则。其二，主观性。鉴定人员囿于知识背景或分析角度不同，可能会作出不同乃至截然相反的结论，进而导致鉴定意见不可避免地带有不同程度的主观色彩。其三，间接性。司法会计鉴定意见只能从财务会计资料所反映的经济活动方面证明部分案件事实，需与其他证据联系起来，经过综合判断，进而说明案件主要事实。

　　二、刑事司法会计鉴定的功能价值

　　首先，查证犯罪事实。一方面，可以发现一定时期内各项财务报表、财务指标的变化是否具备科学性、合理性。若发现反常震荡，且无正当理由进行说明，即可提出合理怀疑，进而顺藤摸瓜揭露犯罪事实；另一方面，财务会计资料产生于经济活动，但并非所有经济业务事项均与经济犯罪相关。此时，引入司法会计鉴定，通过财务会计资料之间的勾稽关系，查清涉案单位、人员的资产情况，查明资金轨迹，绘制资金流向图，有助于还原案件真实情况。

　　其次，判断犯罪性质。涉案资金的流转及使用方式往往决定了案件的性质。如集资诈骗犯罪中，只有全面查证资金流向，才能判断用于生产经营活动与筹集资金规模是否明显不成比例，行为人是否具有非法占有目的。

　　再者，选择量刑幅度。司法会计鉴定可对各类资产历史成本、资产应结存额及结存差异、财务往来账项、经营损益、投资损益、会计处理方法及结果，或者其他财务会计问题进行确认，根据会计准则还原犯罪数额、分赃比例等，进而确定量刑幅度。

　　最后，确保追赃挽损。通过司法会计鉴定确认涉案资金流向，有助于司法机关有针对性地开展追赃挽损工作。同时，鉴定文书中列明涉案财物，有助于司法机关全面采取保全、执行措施或有效处理执行异议等。

　　三、刑事司法会计鉴定的现实困境

　　从实际情况看，囿于主客观因素，实务中司法会计鉴定存在的问题主要有：

　　第一，鉴定依据不充分。鉴定证据若收集不够全面，那么基于不全面的依据而作出的鉴定意见，其证明力自然不高。而实务中，司法人员囿于专业知识所限，往往对财务会计资料不熟悉，对鉴定方案和思路没概念，从而因主观原因导致对于财务会计资料的收集不完善，需要送检的资料不送检，或者提交不宜进行司法会计鉴定的材料。如多平台非法集资犯罪中，仅根据集团公司的账目进行鉴定，而未能具体查证全部下属平台的金融产品备案信息或托管银行账户信息，造成鉴定结论证明力不高，存在部分鉴定空白。

　　第二，鉴定规则不清晰。目前，针对司法鉴定标准的文件，主要是参照司法部发布的《司法鉴定程序通则》。该通则对于司法会计这类具体业务所应选取的标准并未单独列明，而参照通则的一般性规定，对于司法会计鉴定技术方法与标准选取的合法性、合规性、合理性如何界定，在什么情形下适用，尚未进行翔实说明，缺乏可操作性和可借鉴性。除此之外，不同类型的案件有不同的司法处理规则，而有的司法会计鉴定在鉴定方法方面与司法认定规则有一定出入。如虚开发票犯罪中，未对“货流”“票流”“资金流”进行完整认定，可能导致定案证据上不够充分。或对于资金去向，未进行多层穿透，未确认资金最终用途及去向，而是存在大量往来款性质的资金，对于犯罪性质判断及追赃挽损都是不利的。

　　第三，鉴定要素不齐全。有的鉴定文书未完整反映鉴定过程或记录相关事实要素。如未对资金规模、流向、盈亏、被害人人数或每名被告人的分赃获利情况进行完整描述，未对不同投资理财产品的类型、期限、利率等作出说明。

　　第四，附件信息不完整。有的鉴定文书未以附件形式列明被告人清单、被害人清单、涉案财物清单、投资项目清单或工资提成清单等，或相关清单信息不够完整。

　　四、刑事司法会计鉴定的基本原则

　　司法机关委托司法会计鉴定，应以事实查明、定罪量刑、追赃挽损等为目标，注意处理好财务会计资料收集与鉴定委托之间的关系，坚持以下处理原则：（1）及时收集原则。财务会计资料是进行司法会计鉴定的前提和基础，司法机关需注意相关取证活动的时间与效率，应于案发后第一时间进行勘验检查、搜查、扣押或调取证据等，以防相关凭据或电子数据等发生遗失或人为损毁。（2）全面收集原则。司法机关对于财务账目、资金往来、合同签订、发票开具等方面的证据材料应全面、同步收集，进而从不同角度固定案件事实。对证据材料的甄别工作则可由司法会计人员跟进开展。（3）标准统一原则。司法机关应结合不同犯罪类型的鉴定要点，有针对性地对主要鉴定思路、方法、要素、结论呈现等提出统一要求和指引，确保鉴定标准的相对统一。（4）资金穿透原则。实务中因资金支配使用的随意性或通过复杂贸易模式掩盖罪行等种种原因，涉案资金往往经过多重划转，对此应坚持彻底穿透，确认涉案资金的最终去向和涉案财物的资金流入情况，进一步明晰资金实际来源和涉案财物权属。

　　五、刑事司法会计鉴定的修正路径

　　司法机关委托司法会计鉴定应本着有利于案件从侦办到执行的全诉讼、全周期流程，坚持系统性、整体性审查判断思路，强化沟通协作意识。

　　第一，事前强化沟通配合，增强司法会计人员对司法活动的参与度。首先，司法程序一经启动，司法会计人员可尽早介入，与办案人员沟通相关案件侦破方向与取证重点。必要时可共同参加调查取证工作，提出专业意见。其次，办案人员需参考专业意见，及时全面收集各类检材，从最易搜查取得的账册或合同等材料入手，顺藤摸瓜追查银行对账单、票据、发票等原始财务会计凭据，为后续鉴定提供全面、科学的检材。最后，办案机关将检材全面移送鉴定机构以供筛选、甄别，同时在广泛协商的基础上提出具体鉴定要求。办案机关所提鉴定要求，一是既要考虑案件的不同特点与实际情况，又要涵盖同类案件的基本要素，确保最终能够针对多数案件形成规格大体一致的鉴定意见；二是要遵循正确的司法规则，对于诸如证券犯罪趋同交易认定、违法所得计算等多发争议的法律适用问题，需事先广泛征求意见，争取形成共识；三是要符合会计准则，尊重司法会计鉴定的中立性。委托事项应是对涉案单位、个人的财务会计状况进行鉴定，避免委托鉴定犯罪数额等带有规范性要素的内容。

　　第二，事中开展全流程动态鉴定，根据司法需求的变化调整鉴定内容。司法会计鉴定意见一般形成于侦查阶段，此后在审查起诉、审判及执行阶段，发现有疏漏或出现新情况的，及时补充调整，形成贯穿案件全流程的动态鉴定机制。一是及时对新发事实进行补充鉴定。非法集资或电信诈骗等涉众型犯罪中，因犯罪波及的空间范围较大，对于后续陆续发现的零散犯罪事实均应进行鉴定确认，纳入案件审理范围，即使裁判生效亦应将新发现的被害人列为赃款赃物发还对象。二是注意鉴定意见的确实充分性。对于司法会计鉴定结论，同样应审查其据以形成结论的依据是否确实充分。如对于转卖牟利型犯罪，除应根据合同及付款凭据等认定资金收付差额外，尤应注意上下游合同记载的标的数量是否一致，以防在成本扣减上发生遗漏和误判。而骗取出口退税犯罪中，应对与虚开增值税专用发票事实有关的货物流转、资金划转及发票开具情况，无论是否影响骗税数额均需予以鉴定确认，以确保形成完整的证据锁链。三是充分关注各方的利益诉求。如被害人对相关财物提出追缴请求或第三人提出执行异议的，应及时由司法会计人员对相关财物是否由涉案资产转化提出专业意见，辅助司法机关开展追赃挽损，依法保护被害人及第三人的合法经济利益。

　　第三，鉴定文书的内容应保持客观中立，全面涵盖与定罪量刑及追赃挽损有关的事实要素。出具司法会计鉴定文书应做到要素齐全，全面周到，客观中立。一是要全面确认与定罪量刑及执行有关的事实。如对于资金走向，确认被害人的资金支出一般可据以认定犯罪数额，但仍需进一步追查资金占有转移后多名行为人的分赃获利情况、是否有挥霍性支出、是否与第三人形成新的法律关系等，以利于更为准确地确定不同人员的刑事责任、退赔责任及有针对性地追赃挽损。二是要全面确认对行为人有利与不利的事实。如对于融资性收入，需确认其向对手账户或人员的兑付情况；对于经营性或投资性支出，应确认其现有资产及收益回报情况等。三是鉴定过程与鉴定意见并重。如对于贸易模式或资金流转复杂的案件，应结合示意图等简要描述贸易流程、资金划转情况等，以便于司法人员整体、客观把握案情事实。四是既要遵循司法规则又要保持客观中立。司法会计鉴定的方向、思路、方法等应尽量与司法认定规则一致，以利于司法裁判。如对于非法集资犯罪的资金来源及去向，不应简单按照账户罗列，而应明确是来源于非法融资、银行贷款或是民间借贷等，而关于去向则应按照兑付本息、公司运营、工资提成、对外投资或挥霍消费等分类予以区分。当然，遵循司法规则不意味着进行法律判断，司法会计鉴定应保持客观中立的立场。以闭环融资贸易为例，每个贸易闭环均牵涉多家企业，各企业间或与第三人涉及复杂的合同、担保或信用证等法律关系。对此，司法会计鉴定仅需确认每家企业的资金收付差额即可，而无需亦不能从民事法律关系角度认定究竟应由何人承担最终损失。

　　（作者单位：上海市第一中级人民法院）